YENİ TTK VE TİCARİ DEFTERLER

Av. Ender DEDEAĞAÇ



Yeni TTK‘nın, ticari defterlere ilişkin maddelerini yasanın 64-88 maddeleri arasında görmekteyiz. Yasa koyucu bu konuya ilişkin hükümleri oluştururken, ticari defterlerin işletmenin temel ögelerinden biri olduğunu ve sermaye kadar vazgeçilmez niteliği bulunduğunu da belirtmeye çalışmıştır. Yasa koyucu, tacirin defter tutmaktaki ihmalini dikkate alarak, defter tutmanın sorumluluğunun tacire ait olduğunu, defterlerin yasanın görevlendirdiği kişilerce tutulmasının taciri sorumluluktan kurtaramıyacağını da, 6762 sayılı yasada olduğu gibi, açıkça dile getirmiştir. Unutulmadan söylenmesi gereken, yasa koyucuya göre, defter tutmak, muhasebe düzeninin bir parçasıdır. Asıl olan işletmenin muhasebe düzeninin yeterli olmasıdır. Yasa koyucuya göre, tacirin sorumluluğu ilke olarak, bu noktadadır. Madde gerekçelerine baktığımızda bu konuyu daha iyi anlamak mümkündür.

Yeni TTK nın 64. Maddesine baktığımızda, yasa koyucunun asıl amacının tacire muhasebe kaydı tutmayı emretmek olduğunu görmekteyiz. Madde bu amaca uygun olarak kaleme alınmış ve defter tutma yükümlülüğü, bu amacı sağlar şekilde ifade edilmiştir. 6762 sayılı TTK nın 66. Maddesinde yer alan “ Her tacir, ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak münasebetlerini ve her iş yılı içinde elde edilen neticeleri tesbit etmek maksadiyle, işletmesinin mahiyet ve öneminin gerektirdiği bütün defterleri” tutmaya mecburdur hükmü yerine “Her tacir, ticarî defterleri tutmak ve defterlerinde, ticarî işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve 88 inci madde hükümleri başta olmak üzere bu Kanuna göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır. Defterler, üçüncü kişi uzmanlara, makul bir süre içinde yapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında fikir verebilecek şekilde tutulur. İşletme faaliyetlerinin oluşumu ve gelişmesi defterlerden izlenebilmelidir.” Hükmünü tercih etmiştir.

Yeni TTK nın 64. Maddesi hükmünde yer alan “üçüncü kişi uzmanlara…..fikir verebilecek şekilde tutulur.” Hükmü geçmişde yaşananları dikkate alarak hüküm haline getirilmiştir. “Tek düzen muhasebe” sistemine geçmeden önce, her muhasebecinin kendi sistemi vardı ve defterler nerede ise ancak kendi muhasebecisi tarafından okunur halde idi. Tek düzen muhasebe sistemi bunu önlemek için getirildi. Ancak anlaşılan o ki, yasa koyucu tek düzen muhasebenin de yeterli olmadığı kanısındadır. Bu nedenlede amacını açıkca dile getirmiştir.

6762 sayılı TTK, taciri defter tutumakla yükümlü tutarken, hangi defterlerin hangi tacir tarafından tutulması gerektiği konusunda, bir yasada olması gereken açıklıktan kaçınmıştı. Özellikle, “ismen belirtilmemiş zorunlu defterler” diye andığımız defter türünde bunu açıkca görmek mümkün idi. Bilindiği gibi, gerçek kişi ve tüzel kişi tacir bu defter türünün tutulmasından sorumlu idi. Ancak bunlar kanunda ismen sayılmadığı için, bunların hangi defterler olduğu, tacir tarafından, “işletmesinin mahiyet ve önemine” göre saptanmalıydı. Üstelik bunların tutulmamış olması 6762 sayılı kanuna göre, ticari defterlerin ispat gücü açısından tacir aleyhine sonuçlar doğurmakta idi. Ancak, biz yargı mensuplarının muhasebe bilmemesi ( öğretmek için çaba sarf eden, Sn Yaşar Karayalçın ve Sn. Mazhar Hiçyılmaz hocalarımı şükranla anarım), bilirkişilik yapan muhasebe mensuplarının ise ticaret hukukunu ve usulün ispata ilişkin hükümlerini bilmemesi, uygulamada taciri bu yükümlülükten kurtarmıştır. Kanımca bu yanlış gerek ticaret ve vergi hukukunda gerekse yönetim tekniklerinin uygulanmasında işletmelerin zarar görmesine neden olmuştur.
Yeni yasa 6762 sayılı yasanın yaptığı ayrımların hiç birine girmemekte ve ismen sayılan, ismen sayılmayan zorunlu defter, isteğe bağlı defter ayrımı ile uğraşmamakta ayrıca gerçek kişi tacirin, işletme defteri ile yetinmek olasılığını ortadan kaldırmaktadır. Yeni TTK ya göre tüzel kişi ve gerçek kişi tacir, yevmiye defteri, büyük defter ve envanter defterini tutmakla yüklümdür. Söz konusu 64. Maddenin 5. fıkrasına göre ise, bu defterlerin dışında tutulması zorunlu defterleri Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu belirleyecektir.

Yeni TTK nın 64/4 maddesi, yönetim ve genel kurul karar defteri ile pay defterinin muhasebe defteri niteliğinde defter olmamasına rağmen ticari defter olarak nitelendirldiğini hükme bağlamaktadır.

Yeni TTK nın 64/3 maddesinde ise, ticari defterlerin açılış ve kapanış tasdiklerine ilişkin hükmü görmekteyiz. Bu hükme göre “Ticarî defterler, açılış ve kapanışlarında noter tarafından onaylanır. Kapanış onayları, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar yapılır. Şirketlerin kuruluşunda defterlerin açılışı ticaret sicili müdürlükleri tarafından da onaylanabilir. Açılış onayının noter tarafından yapıldığı hallerde noter, ticaret sicili tasdiknamesini aramak zorundadır. Böylece meslek odasından belge istenmesine son verilmiştir. Ticaret sicilinden gelecek tasdikname ile şirketin yöneticilerini saptamak mümkün olacaktır. YTTK nın 64 maddesinin gerekçesine göre, tasdik işleminin de bu yetkililer tarafından yaptırılması aranmaktadır

Türkiye Muhasebe Standartlarına göre elektronik ortamda veya dosyalama suretiyle tutulan defterlerin açılış ve kapanış onaylarının yapılıp yapılmayacağı, yapılacaksa bunun şekli ve esasları Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca bir tebliğle belirlenir.” Gerekçeye baktığımızda, ticari defterler sözcükleri ile karar defterleri ve pay defteri de dahil olmak üzere tüm ticari defterlerin ifade edildiğini görmekteyiz. Yasa koyucu, böylece, karar ve pay defterlerinde ki çift kayıt gibi yasa dışı yolları önlemek istediğini madde gerekçesinde belirtmektedir.

Yeni TTK, kapanış tasdiki açısından, 6762 sayılı yasadan ayrılmış tüm defterlerin kapanış tasdiklerin istemenin yanı sıra kapanış tasdiki süresini 6 aya çıkarmıştır. Defterlere ilişkin kayıtların “uygun sürede” gerçekleşmesini emreden yeni yasanın 65/2 maddesi hükmü ile bu hükmü karşılaştırdığımda, kapanış tasdiki için tanınan bu süreye anlam verememekteyim Çünkü kapanış tasdiki kötü niyetli kişilere karşı bulunmuş bir çözümdür. Bu süreyi bu kadar uzun tutmak bu kilşilere bir olanak vermez mi?

Her iki yasada da belge saklama yükümlülüğü bulunmaktadır. ETTK 66. ve 68. maddelerinde yer alan bu hükmün karşılığı, YTTK nın 64/2 ve 82 maddelerinde bulunmaktadır. YTTK nın 64/2 maddesinde yer alan hüküm için madde gerekçesine baktığımızda, gerekçede, bu hüküm için “belge yoksa kayıtta yoktur.” İlkesi dendiğini görmekteyiz. Her ne kadar ticari defterlerin delil olmasına ilişkin kurallar YTTK nın 83/2 maddesi hükmü gereği, HUMK un senetlerin ibrazına ilişkin yasa maddelerinde yer alan hükümlerle çözülecekse ve bunun karşılığı olarak yeni kabul edilen HMK nın 222. maddesi düzenlenmiş isede, YTTK nın uygulamaya başlaması ile nasıl bir yöntem izleyeceğimiz sorusu akla gelmektedir. Bilindiği gibi, ETTK nın uygulamasında, yerleşmiş yargı kararlarna göre eğer taraflar, başkaca delil göstermeksizin sadece ticari defter deliline dayanmış ise, ETTK nın hükümleri uygulanarak, hüküm kurmak mümkün idi. Hatta taraflardan birinin tacir olması halinde bile tacir olmayan tacirin ticari defterlerini delil olarak göstermiş ise, gene ETTK nın ticari defterlerin delil olmasına ilişkin hükümleri dorultusunda sorun çözümlenmekte idi. Ancak taraflar sadece ticari deftrelere dayanmak yerine belgelere ve diğer delillere dayanmş ise, bu kez sorun tüm delillerin değerlendirilmesi yolu ile çözümleneceği için ETTK nın 82. vd. maddeleri hükümlerini uygulamak mümkün değildi. Şimdi YTTK nın 64/2 maddesi hükmü gereği, belge yoksa kayıtta yok ilkesi nedeniyle, ister sadece defterlere dayanılsın isterse diğer delillerle birlikte defterlere dayanılsın, defter incelemelerinin belgelerle birlikte yağılması gerektiğini düşünmekteyim.

YTTK nın 64. maddesine göre, tüzel kişilerde defter tutma yükümlülüğü, tüzel kişinin niteliğine göre belirlenecek olan yönetim kurulu ya da yöneticilerdir. Bu yükülülük devredilemeyen yetki ve görevler arasındadır. Örneğin YTTK nın 375. maddesi anonim şirketler için bu yetkinin devredilemeyeceği ilkesini yasa maddesi halinde hükme bağlamıştır. Yasalarımıza göre, defterlerin tutulması ve beyannamelerin verilmesi görevi meslek mensplarına verilmiş ise de bu hüküm yönetimin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz. Yönetim denetleme borcundan ve meslek mensubunu atamada göstereceği özen borcundan ötürü sorumludur

YTTK defter ve belgelerin vergi sorumluluklarını yerine getirmek için tutulmadığını bu yükümlülüğün muhasebe ilkelerini uygulamak için yerine getirildiğini 64. maddenin madde gerekçesinde dile getirmiştir.

Yeni yasanın 65. Maddesi, defter tutmada uyulması gerekli ilkeleri, kuralları hükme bağlamıştır. Madde gerekçesine baktığımızda, bu kuralların evrensel kurallar olduğunu anlamaktayız. Ancak, burada da bu ilkelerin yerleşmesi, uygulamaya, oluşacak ilmi ve kazai içtihatlara bırakılmıştır. Buna katılmadığımı bir kez daha belirtmek isterim.

Yeni yasanın 66.ve 67. Maddeleri tacirin, envanter düzenleme zorunluluğunu ve envanter düzenlemesinde uygulanması gereken kuralları dile getirmektedir. Envanter düzenlenirken, açılış envanterinin önemi hem madde içinde hemde madde gerekçeleri arasında sayılmıştır.

Aslında tasarının 67-81 maddeleri arasında yer alan tüm hükümler muhasebenin nasıl gerçekleştirleceğine ilişkin temel kuralları dile getirmektedir. Bu arada yeni TTK nın 71. maddesi hükmü ise BK nın 12. Maddesini de dikkate alarak düzenlenmiş olup elektronik imzanın hukuktaki yerini belirlemeye çalışan maddelerimizden biridir.

Yeni TTK nın 82. Maddesi, defter ve belgelerin saklanması zorunluluğunu, bu zorunluluğun 10 yıl süre ile devam ettiğini, kaybedilmesi halinde, yargıya başvurulması gerektiğini dile getirmektedir.

Yeni TTK nın 83. Maddesi, yargılama sırasında defterlerin ibrazına ilişkin kuralları düzenlemektedir. Ancak, defterlerin ispat gücü diye andığımız 6762 sayılı yasada var olan kurallar yeni yasada yer almadığı için, ibraz ile kurallar için yeni yasa HUMK a gönderme yapmakla yetinmiştir.

Yeni TTK nın 84. Maddesi ise, ibrazın ancak, defterlerin söz konusu uyuşmazlıkla ilgili olan kısımlarını kapsayacağını, tarafların gerekirse bu bölümlere ilişkin olarak suret alabileceğini ancak bunun dışında kalan hususların yargılama aşamasında dikkate alınamayacağını hükme bağlamaktadır. Yeni yasanın 84. Maddesinin istisnasını ise onu takip eden 85. Maddede görmekteyiz. Bu maddeye göre, uyuşmazlık mal varlığına özellikle miras, mal ortaklığı, şirketin tasfiyesi gibi konulara ilişkin ise, mahkemenin izni ile defterlerin tamamı incelenecektir.

Her ne kadar madde gerekçeleri ilgili metne baktığımızda yeni TTK nın sadece 84. ve 85. maddelerinin 6765 sayılı TTK nın 79. ve 80. maddelerini karşıladığını söylerse de aslında yeni TTK nın 83, 84. ve 85. maddeleri 6765 sayılı TTK nın 79. ve 80. maddelerini karşılamaktadır. 6765 sayılı yasanın 79. maddesine göre de bir defterin tamamının incelenmesi ancak mal varlığına ilişkin davalar için geçerlidir. Bunun dışında kalan hususlarda, yani bir uyuşmazlıkla ilgili olarak defter ve belge incelenecek ise, 6762 sayılı yasanın 80. Maddesinde hükme bağlandığı gibi, öncelikle “muhik bir menfaatin mevcudiyeti ispat olunur ve mahkeme ibraz edilmesini subut bakımından zaruri addederse” şartının yerine getirilmesi gerekir. Eğer bu şart yerine getirilmiş ise, mahkeme defter ve belgelerin ancak uyuşmazlıkla ilgili kısmının incelenmesine izin vermeliydi. İzin vermeliydi demekteyim çünkü uygulamada tarafların defterlerinin tamamı mahkemeye sunulmakta mahkeme bunu HUMK un “muhasebeye muhtaç davalar”la ilgili açık hükmüne rağmen duruşmada gerekirse bir uzman yardımı ile incelemek yerine, defter ve belegelerin tümünü bilirkişiye teslim etmekte ve onun incelemesini istemektedir. Hatta daha da garip bir uygulama ile bu incelemeyi sadece bilirkişi tarafından defterlerin ilgilinin işyerinde incelemesine karar vermekte idi. Böylece delil olarak gösterdiğiniz ya da size karşı delil olarak gösterilen defterleri görmeden, bir bilirkişinin incelemesinde yer alan tespit ve yorumlara bağlı kalmakta idiniz. Üstelik bu muhasebe bilirkişileri ya da HUMK un deyimi ile uzmanlar defterlerden gereken tespiti yapmanın dışında hukuki yorumlarla uyuşmazlığı da çözmekte idiler. Tüm bu yanlış uygulama yargıda görevli olan hakim, savcı ve avukatların muhasebeden anlamamaları, buna rağmen özellikle avukatların, muhasebeden anlayan kişilerin yardımını istememelerinden kaynaklanmakta idi. Vergi hukukunda yer alan davalarda muhasebecinin dinlenmesi/açıklama yapması kuralı ise, bizim muhasebeden anlamamamız nedeni ile muhasebecilerin dava açmayı fiilen üstlenmelerine hatta “vergi vekili” adı altında vergi davalarının kendileri tarafından açılması ve takibini yani kibar bir şekilde vergi avukatlığını istemektedirler. Neden olmasın? Patent vekilleri, marka vekilleri yanlarında maaşlı avukat çalıştırmadı mı? Ya da benzer yollarla avukat istihdam etmedi mi? Elbette bu korkuyu taşımaktayım ve bunun nedenini de bir başka meslek mensubuna yüklememekteyim. Bunun tek sorumlusu bizleriz. Özellikle avukatlarız. Çünkü böylesi bir gelişme, ilk aşamada, hakimin yada savcının ekmek parasını etkilemez, avukatın ekmek parasını etkiler. Hakim ve savcının ekmek parasını çok sonraları etkiler. Buna engel olmak için, her zaman söylediğimiz “savunma sanatı” “savunma mesleği” gibi kavramları hayata geçirmemiz gerekir. Yargılamanın mahkemeye dilekçeler sunmakla sınırlı olmadığını, dilekçelerin yargılamanın “tahkikat” aşamasını ilgilendirdiğini yargılamanın “soruşturma” aşamasında, her şeyin duruşma salonunda gerçekleştiğini, yazılı yargılamanın anlamının dilekçelerin yazılı olması gerektiğini anlattığını, soruşturma aşamasındaki HUMK 375. vd. maddelerindeki sözlü savunmayı kapsamadığını, bunun dışında üretilen “burada yazılı usul geçerli” söyleminin hukuk bilmemekten kaynaklandığını, buna sessiz kalmanın ise savunma mesleğine ihanet olduğunu anlamak zorundayız. Savunmayı bir sanat olarak dilekçelerimizde ve sözlü savunmalarımızda dile getirirsek, duruşma anında sanatın nasıl uygulanması gerektiğini sergileyebilirsek, meslekleri gereği yasaları okumuş olan bazı meslek gruplarının mesleğimizi elimizden almasına izin vermeyiz. Eğer bunu uygulamaz isek, yakında inşaat işlerinde mühendisler, tıbbi konularda hekimler “vekillik” isteyebilirler.

Kanımca bu sorunun doğru çözümü, ABD dergisinin 2010/3 sayısının 311. vd. sayfalarında yer alan Sn Selçuk Gülten’nın “Adli Muhasebe Kavramı ve Adli Müşavirlik”adlı makalesinde yer alan “adli müşavirlik” kurumunu, mesleğini işler hale getirmekle ve bu meslek mensuplarının anlattığını anlayacak kadar muhasebe bilmekle mümkündür. Ancak kullanılan deyimi biraz sınırlamadan yanayım. Bence adli müşavirlik, mühendislik, mimarlık, hekimlik gibi alanların hepsinde, danışmanlık yapanları kapsamalı, muhasebeye yönelik olarak görev yapan arkadaşlar için ise adli muhasebe danışmanı gibi daha sınırlayıcı bir isim kullanmalıdır. HUMK un uzman tanık kavramı ile bu kavramı birlikte değerlendirdiğimizde ve de hakimin özel huku uyuşmazlıklarında, hüküm anına kadar sadece duruşmanın yürütülmesi açısından aktif olduğunu yargılama açısından pasif olduğunu görürü, anlar ve uygularsak hem yasa kotucuya karşı gereken saygımızı gerçekleştiri hemde mesleği gereken yere taşırız.

Ticari defterlerle ilgili olarak yeni TTK nın 86. maddesinde, görüntülü sistemi tercih eden kişilerin bunların yazılı hale dönüştürülmesi için gereken cihazları hazır bulundurması ve masrafına katlanması hükme bağlanmaktadır.

Bu bölümdeki 88. madde ise Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun önemini vurgulamaktadır.

Görüldüğü gibi, ticari defterlerin ispat gücüne ilişkin maddeler yeni TTK da bulunmamakta ve buna karşılık HUMK un geçerli olacağı hükme bağlanmaktadır. Bu nedenle ticari defterlerin ispat gücü bağımsız bir konu olarak incelenmeye muhtaçtır.

EK

Yrg 19 HD  20.12.2017 gün 2016/13758 E 2017/8100 K sayılı kararına göre, belgeye dayanmayan defterler tek başlına delil olamaz.